1.研究背景
本世紀初，美國發生的安然、世通等重大財務舞弊案，向業界彰顯了內部控制失效導致信息披露失真的嚴重性。美國在2002年頒布了《薩班斯法案》，首次提出對“財務報告內部控制”的有效性進行審計的要求，隨之陸續頒發內部控制審計準則。我國于2008年5月和2010年4月，分別發布了《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，確立了我國的內部控制審計制度。自2012年1月1日起在上海及深圳證券交易所主板上市公司施行。在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。創業板市場是與主板市場相對應的一個完全獨立的證券市場，專門為高科技領域中運作良好、發展前景廣闊、成長性較強的新興小企業提供融資的場所。但由于發展歷史相對較短，創業板上市公司中民營企業、家族企業居多，其公司治理和內部控制基礎相對薄弱，內部控制建設不到位問題非常突出。因此，內部控制審計在創業板市場的盡快實施對提升我國創業板公司的經營管理水平、完善信息溝通具有深遠的意義。
2.在創業板公司推行內部控制審計的難點分析
2.1理論層面：有些冷清的理論研討氛圍
在創業板公司實施內部控制審計已成定局，但在真正實施之前，確實有許多相關理論需要研討和界定。比如，對內部控制審計對象如何界定？需要將哪些環節納入審計對象？到底是審計創業板公司所有的內部控制還是僅對與財務報告相關的內部控制進行審計？又如，創業板公司經營特性差異明顯，內部控制規范如何建設更趨于合理？主要控制環節如何確定才能克服目前創業板公司控制環境松散、信息溝通不暢、授權分工模糊、監督運行不力等一系列問題？又如，評價時確定的內部控制缺陷如何清晰定性？以確保最終的審計意見更具有說服力等等。
2.2政策層面：缺少適當的執業標準
目前，內部控制審計從財務報表審計中獨立出來，成為了一項單獨的審計鑒證業務，并在主板市場已順利實施。對創業板公司，現在開展的是內部控制審核業務，在審計程序、對證據的數量和質量的要求、保證程度方面都不及審計業務的要求高。從風險性來講，創業板公司比主板上市公司風險更大，對內部控制審計業務的需求迫切性更高。但是，由于創業板市場建設時間短，許多實施條件正在籌備中。其中最為主要的是，在主板上市公司施行的內部控制配套指引，主要針對大中型企業制定的執業標準，對于創業板市場的小規模企業并不適應。像美國PCAOB2009年1月發布了《小規模上市公司與財務報表審計整合的內部控制審計指引》，使內部控制審計工作更容易隨企業的規模進行調整，適合于創業板公司等小規模企業。同時，我國創業板公司內部控制建設較為松散，小規模企業的內部控制規范也是空白，因此，這方面的建設同樣需要開展。
2.3人員和技術層面：相對欠缺的人員素質
對于內部控制審計，國內外多采用高效率、低成本的整合審計方式，即注冊會計師將內部控制審計業務與財務報表審計業務一起實施，由一家會計師事務所來完成。這就意味著為創業板公司實施內部控制審計的，幾乎都是中資所。即使在主板市場，我國開展內部控制審計時日也不長，注冊會計師執業水平尚有很大差距。加之創業板公司多為高科技企業，其技術特征反映在其產品開發、生產經營、投資等各項活動中。如果注冊會計師對相應的科技知識及其規律不了解，勢必無法準確判斷問題及風險領域，也就不能及時正確地進行控制風險評價。這必然妨礙審計效率和效果。因此，提高注冊會計師的執業素質與能力，以適應新形勢的需要。
2.4客戶層面：消極的建設態度
由于創業板公司多為民企，管理層長年以來形成了獨斷、隨意的決策風格，對內部控制的態度存在一定的偏差，相對來說不是很重視。還有，公司原有的控制基礎較弱，在控制環境、信息溝通、風險評估、控制活動、控制監督等方面存在很多薄弱地方，若想完善內部控制，勢必會大大增加公司的營運成本。還有關鍵一點，創業板公司的治理層和管理層對投機、逃稅等違規行為常常抱有僥幸心理，加強控制建設，勢必對其形成有效制約?；谏鲜鲈?，多數創業板公司的管理層默認了公司內部控制的現狀。但是，我們必須清醒地看到：創業板公司完善的內部控制建設畢竟是內部控制審計實施的基礎，其建設的好壞直接影響到內部控制審計推行的時間進程。因此，我們應從政策、規范方面入手，以加快創業板公司內部控制建設的步伐。
3.相關建議
3.1合理設計創業板公司等小規模企業的內部控制規范
建議財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會等有關機構根據創業板及中小板塊市場的特點，及時出臺針對小規模企業的內部控制規范。其內容上可突出以下特性：一是小規模企業內部控制的建立不應追求全面，而應講求重要性及有效性。二是完善公司治理結構。強調董事、監事和高管人員行為規范，要求誠實守信、勤勉盡責，以在最高層次上保證內部控制體系建立；三是突出全面的風險管理。針對創業板公司的規模較小，股權分散，易于被操控，交易規則寬松，市場運作風險、經營管理風險、道德風險較高，加之突出創新等特性，設計的內部控制規范更應突出風險管理。四是提高內部審計的獨立性，重視內部審計，盡快改變創業板公司內部審計從屬于管理當局的狀況。五是創業板公司多為高科技企業，企業間差異較大，因此，適用的內部控制評價方式也應多形式、多渠道、多層次，這樣可以加強內部制度的執行力度。簡言之，通過法規建設，促進創業板公司的內部控制建設步入法制化、規范化發展的新階段。
3.2制定的《小企業內部控制審計指引》，以滿足創業板公司等小規模企業的需要
2010年4月15日正式發布的《企業內部控制審計指引》，一些內容并不適合創業板公司這樣的小企業。因此，在此基礎上，還應出臺《小企業內部控制審計指引》。在小企業內部控制審計指引的內容上，應該突出以下幾點：一是采用的內控審計環節不追求全面，應強調靈活性，注冊會計師要采用的審計程序應該隨著小企業特點相應加以調整。二是突出重要性，審計重點放在評價控制環境，即重點關注企業管理層面上的控制；三是對創業板等小規模企業出具的內部控制審計報告，不必過分強調內容全面，語言規范，而應突出其實用性。
3.3加強專業理論研究和科技知識的學習，提高職業素質
因內部控制滲透在企業的各個角落，識別出來存在很大的困難，而且每個企業的環境不同，相同的內部控制措施可能產生不一樣的效果，這些無疑增加注冊會計師職業判斷的難度。因此，迫切需要提高注冊會計師的執業能力。具有包括：一是重視培訓工作。為了讓實施創業板公司內部控制審計的注冊會計師能全面把握內部控制規范體系的內容，除了要求注冊會計師在理論方面提高外，還應該讓他們學習國內外內部控制審計的經驗和實例，在實踐中提升執業能力。也要重視現代風險識別技術、風險綜合評價技術方面的培訓，使注冊會計師將現代風險導向審計理念，真正貫徹到實際工作中。二是要拓展注冊會計師知識領域，及時了解創業板公司的一些科技知識及其規律，提高專業判斷能力，進而可以從整體上把握被審計公司全局。
4.結論
內部控制審計的實施有利于創業板公司加強管理，提升競爭能力。同時，也要求注冊會計師承擔了更多的鑒證責任，對其執業水平、職業道德提出了更高的要求。因此，極有必要分析和研究像創業板公司這樣的小規模企業內部控制審計的特別之處，這樣才能更好地提高小規模企業內部控制審計的效率和效果。(渤海大學審計處 解玉梅 高云)
